گروه بازار پول - تغيير صورت‌هاي مالي جديد بانک‌ها در حالي انجام شد که نه تنها تقابلي واقع نشده و نيازي به طبقه‌بندي افراد به استانداردگريز يا استانداردگرا وجود ندارد بلکه اين رخداد را بايد همزيستي مسالمت‌آميز قانون و استاندارد تلقي کرد و آن را به فال نيک گرفت زيرا در تاريخچه تحولات حسابداري ايران، به‌عنوان تجربه‌اي نو و يک نقطه عطف تاريخي ثبت خواهد شد.

جزم‌انديشي در طول تاريخ هزينه‌هاي بسياري را بر جوامع بشري تحميل‌کرده است. عقايد بسياري مورد تکفير قرار گرفته‌ و موانع ساخته‌شده توسط برخي افکار افراطي و متعصبانه، پيشرفت‌هاي علمي را با کندي‌هايي مواجه نموده است.

با نگاهي اجمالي به سير تطور نظريه‌ها و عقايد حسابداري مي‌توان طيفي را يافت که يک سر آن آزادي عمل کامل در گزارشگري مالي است و نقطه مقابل آن، عمل دقيق به قواعد تعيين‌شده. مدافعان نظريه اول بر اين باورند که خلاقيت و پيشرفت، فقط در سايه ليبراليسم مطلق در گزارشگري مالي حاصل مي‌شود و غير آن موجب انجماد فکر و توقف نوآوري است. اما در آن سو طرفداران قاعده‌گرايي مطلق بر اين باور بوده‌اند که ليبراليسم در گزارشگري مالي نهايتاً به نوعي هرج‌ و مرج مي‌انجامد که هزينه آن را استفاده‌کنندگان مي‌پردازند و نه گزارشگران، که اين منصفانه نيست.

جنجال‌هاي حسابداري دهه 60 و اوايل دهه 70 آمريکا در ارتباط با برخي قواعد حسابداري بنيان گذاشته شده توسط هيأت تدوين اصول حسابداري (APB) و پس از آن برخي استانداردهاي وضع‌شده هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي (FASB) که توسط کميسيون بورس و اوراق بهادار (SEC) وتو شد، شاهد مثال‌هاي خوبي در اين حکايت است. بعضي از اين اقدام SEC حمايت و برخي آن را مداخله زورمدارانه در فرآيند تکنيکي استانداردگذاري ناميده‌اند. هياهوي مخالفين اين اقدام SEC در متون حسابداري بيشتر به چشم مي‌خورد. در مقابل بعضي مدافعان نيز عنوان کرده‌اند منافع کلان اقتصادي کشور را نبايد فداي برخي جزم‌انديشي‌هاي پيچيده‌شده در زرورق استاندارد نمود. در همين زمان بود که براي اولين مرتبه، اين پرسش نيز مطرح شد که آيا استانداردگذاري حسابداري صرفاً يک فرآيند تکنيکي است يا بالقوه مي‌تواند فرآيندي سياسي نيز باشد. استدلال اين بود که اگر استاندارد حسابداري داراي پيامدهاي اقتصادي (Economic consequences) باشد، آنگاه نه با روشي زورمدارانه، بلکه با ابزار و قواعد دموکراسي مي‌توان آن را درصورت لزوم (منافع اجتماعي) تعديل نمود.

ماجراي اخير صورت‌هاي مالي لازم‌الاجراي بانک‌هاي ايران از چند زاويه قابل تأمل بوده و نشان‌دهنده يک نقطه عطف تاريخي است. اول اينکه نشان مي‌دهد به لحاظ تاريخي، ما اکنون در قياس با کشورهاي توسعه‌يافته در کدام مقطع تاريخي قرار داريم. و دوم اينکه گويا سرانجام در اين عطف تاريخي، گزارشگري مالي در ايران نيز براي اولين مرتبه حامل پيامدهاي اقتصادي شده است که البته اين رخداد را بايد به فال نيک گرفت. زيرا موقعيت مقابل آن به اين معناست که گزارشگري مالي داراي خاصيت چنداني نيست.

در نگاهي آسيب‌شناسانه به اين رخداد و موضع‌گيري‌هاي له و عليه آن- که هردو نشان از حرکت دارد- چند ملاحظه مهم وجود دارد. در اين نوشتار صرفاً به طرح آن بسنده مي‌شود تا باب جديدي براي صاحب‌نظران گشوده ‌شده و به آن بپردازند. قبل از طرح اين ملاحظات، از آنجا که عمده اختلاف‌ها معطوف به افزودن دو صورت مالي جديد به صورت‌هاي مالي بانک‌ها و همچنين نحوه اظهارنظر حسابرسان به مجموعه جديد صورت‌هاي مالي بانک‌ها بوده است، بحث را به همين حوزه‌ها محدود مي‌کنيم. اگرچه يادداشت‌هاي افزوده صورت‌هاي مالي نيز در جاي خود حائز اهميت بسياري است.

اول- استدلال اصلي مخالفين مجموعه جديد صورت‌‌هاي مالي، مغايرت اين مجموعه با يکي از بندهاي استانداردهاي حسابداري (ايران) است که تعداد و عناوين صورت‌هاي مالي را محدود و معين کرده است. (بند 8 از استاندارد 1) که در ميان آنها نامي از دو صورت جديد يعني "صورت عملکرد سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري"و " صورت تغييرات در حقوق صاحبان سهام" برده نشده است. بنابراين نقض آشکار استاندارد، واقع شده و حسابرسان بايد اظهارنظر تعديل‌شده نسبت به آن ارائه نمايند. ضمن اينکه از اين نقطه به بعد انشعاباتي نيز در نظرات در رابطه با چگونگي تعديل حاصل شده است.

اما در نگاه موافقان در مجموعه جديد صورت‌هاي مالي به‌لحاظ محتوايي اساساٌ هيچ نقض استانداردي واقع نشده است؛ زيرا يکي از اين دو صورت جديد يعني صورت تغييرات در حقوق صاحبان سهام، امروز از جمله الزامات استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي است و به‌روز نکردن استانداردهاي حسابداري ايران در اين مورد يک عقب‌افتادگي تلقي مي‌شود. اما صورت مالي دوم يعني صورت عملکرد سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري يک صورت مالي مغاير يا ناقض استانداردهاي حسابداري تلقي نمي‌شود؛ بلکه افزوده‌اي است به آن که داراي شأن و جايگاه کاملاً روشني است. اول اينکه، گزارش عملکرد مديريت است به صاحبان عمده منابع بانک که رابطه آنها به‌وضوح در قانون رابطه وکالتي تعريف شده است. (واقعيتي که در بانکداري متعارف وجود ندارد.) و يک يادداشت همراه صورت‌هاي مالي که پر از اشکال، ناقص و قابل‌دستکاري است، نمي‌تواند جايگزين مناسبي براي آن باشد. دوم اينکه، ارائه اين صورت مالي موجب شده است تا صورت سود و زيان در مجموعه جديد کاملاً منطبق با نمونه رايج در چارچوب IFRS باشد. صورت سود و زيان قبلي به تعبير برخي از متخصصين بين‌المللي يک صورت مالي التقاطي است که صورت سود و زيان بانک را با صورت تقسيم سود در هم آميخته است و در زبان رايج بين‌المللي قابل‌فهم نيست. به بيان ديگر در حرکت به سمت اجراي استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي اين اصلاح، يک ضرورت اجتناب‌ناپذير بوده است.

با اين توضيحات، اظهارنظر حسابرسان مستقل نسبت به اين صورت به عنوان يک صورت مالي داراي پشتوانه و چارچوب نظري گزارشگري مالي به شرحي که در ادامه خواهد آمد با ابهام خاصي مواجه نيست و يک بند توضيحي مناسب در معرفي جايگاه و نقش آن، مسئوليت حسابرس را به طور کامل پوشش مي‌دهد.

دوم- با نگاهي به متون حسابداري و انواع معتبري از نسخ چارچوب نظري گزارشگري مالي و استانداردهاي حسابداري آشکار مي شود که شاه‌بيت اصلي گزارشگري مالي، ارائه اطلاعات مفيد و قابل‌فهم به طيف وسيعي از استفاده‌کنندگاني است که نيازمند آن هستند. مطابق قانون عمليات بانکي بدون ربا (صرف‌نظر از هر انتقاد احتمالي يا فرضي به آن) سود سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري قطعي نيست و آنها در سود بانک به نسبت منابع خود شريک هستند (برخلاف بانکداري متعارف دنيا). از سوي ديگر عمده منابع بانک متعلق به آنان است و رابطه آنها با بانک يک رابطه وکالتي است (نه دائن و مديون). اين ويژگي‌ها حکايت از ظهور طبقه‌اي متفاوت از سرمايه‌گذاران مي‌کند که به موجب قانون ايجاد شده است و درست يا نادرست بودن آن ربطي به بحث حاضر ندارد. با اين مفروضات، اکنون يک پرسش اساسي مطرح مي‌شود که آيا استانداردهاي حسابداري بايد با استفاده از ظرفيت موجود (چارچوب نظري گزارشگري مالي) اين طبقه را به عنوان استفاده‌کنندگان از گزارشگري مالي با مقاصد عمومي به رسميت بشناسند و گزارشگري مالي خود را متناسب با آن تعديل کنند يا از اساس با آن به مقابله برخيزند؟ به‌نظر مي‌رسد پاسخ اين پرسش بسيار ساده است و شايد از شدت وضوح دشوار مي‌نمايد. زيرا ظرفيت ارائه راهکار اصولي و منطقي به پشتوانه مفاهيم و اهداف روشن گزارشگري مالي وجود دارد؛ مگر اينکه تعمداً نخواهيم آن را ببينيم.

سوم- واقعيت اين است که استانداردهاي حسابداري و حسابرسي ايران ترجمه ‌چندان کامل و به‌روزي از استانداردهاي بين‌المللي (IASs) نيست و بعضاً نيز سهواً يا تعمداً دقت کافي در برگرداندن واژه‌ها رعايت نشده است،که در حالت اخير يعني تعمدي‌بودن، بهتر بود دلايل چنين امري توضيح داده مي‌شد تا استفاده‌کنند‌ه از آن آگاه باشد (و هم شرط اخلاق ترجمه رعايت شده باشد). به هر روي برخي از اين موارد خود موجب بروز معضلات ديگري شده است. به‌عنوان مثال در ترجمه استانداردهاي حسابرسي، واژه چارچوب گزارشگري مالي (Financial reporting framework) معادل "استانداردهاي حسابداري" ترجمه شده که بحث حاضر را نيز متأثر ساخته است. فارغ از ملاحظات فوق، استانداردهاي حسابداري در هر کشور يک مجموعه است که در نتيجه‌گيري در باب يک موضوع معين به‌ويژه اگر محل اختلاف باشد، بايد کل آن مبنا قرار گيرد نه يک بند خاص.

به عنوان مثال بر اساس بندهاي 3 و 6 ترجمه استاندارد (1) توجه به حقوق طبقه خاصي از سرمايه‌گذاران نظير سپرده‌گذاران سرمايه‌گذاري در بانکداري ايران و در معادله گزارشگري مالي و پاسخ مناسب به آن ضرورتي اجتناب‌ناپذير است. حال آيا پذيرفتني است به دليل عدم معرفي صورت مالي تعريف‌شده با حقوق اين طبقه در يک بند از استاندارد (بند 8)، اساساً صورت مسأله را انکار و ارائه اين صورت مالي را به‌طور کلي مغاير با کل استانداردهاي حسابداري دانست؟ ممکن است پاسخ قانع‌کننده‌اي براي رد اين ادعا وجود داشته باشد. اما آنچه تاکنون شنيده شده در رويکرد علمي و حرفه‌اي قابل‌قبول نيست. زيرا صرفاً و مکرراً استنادي عمدتاً احساسي ارائه شده با اين مضمون که به حريم استاندارد تجاوز شده است. مسلماً اگر منتقدان اين صورت مالي، پاسخ خود را با توجه به ملاحظات پيش‌گفته با روشي علمي و مکتوب عرضه نمايند، فضا براي قضاوت عالمانه و حرفه‌اي مهيا مي‌شود.

چهارم- همانگونه که در اولين گزارش تحقيقي کارگروه مطالعاتي IFRS در صنعت بانکداري با عنوان " چارچوب گزارشگري مالي بانک‌هاي ايران" به تفصيل به آن پرداخته شده است، چارچوب لازم‌الاجراي گزارشگري مالي بانک‌هاي ايران، الزاماً دو بخشي است. استانداردهاي حسابداري (اعم از ملي يا IFRS) و مقررات و الزامات قانون بانکداري که متولي آن در حال حاضر بانک مرکزي است و همانگونه که قبلاً نيز اشاره شد، اگر واژه‌گزيني درست و کامل در ترجمه رعايت مي‌شد و همچنين استانداردهاي حسابداري و حسابرسي به‌طور کامل ترجمه شده بود، شايد معضلاتي از قبيل بحث حاضر بروز نمي‌کرد، زيرا همانگونه که در مقاله چارچوب گزارشگري مالي بانک‌هاي ايران به تفصيل آمده است، مبناي اظهارنظر حسابرسان روي مجموعه جديد صورت‌هاي مالي بانک‌هاي ايران با توجه به پاراگراف A31 استاندارد بين المللي حسابرسي 700 (که ترجمه ‌نشده است) و نيز راهنماي استاندارد بين‌المللي حسابداري 1006IFAC و نيز مجوز بند 15 ترجمه مقدمه استانداردهاي حسابرسي (نشريه 124 سازمان حسابرسي) بسيار روشن است و به‌نظر مي‌رسد حسابرسان در بيان صادقانه بايد به هر دو مبنا يعني استانداردهاي حسابداري و الزامات و مقررات بانک مرکزي هم در بند مسئوليت‌هاي هيأت‌مديره در تهيه صورت‌هاي مالي و هم در بند اظهارنظر خود به صراحت اشاره نمايند. زيرا اشاره تنها به اينکه تهيه اين صورت‌هاي مالي و لاجرم مبناي اظهارنظر حسابرسان صرفاً بر اساس استانداردهاي حسابداري است، تنها بيان نيمي از واقعيت است. کما اينکه نمونه‌هاي بسياري از اظهارنظر معتبرترين موسسات حسابرسي بين‌المللي در اين رابطه ارائه شده و مؤيد اين ادعاست.

با توجه به مقدمه اين نوشتار و توضيحات بعدي آن، به‌ نظر مي‌رسد صرف نظر از اختيارات قانوني بانک مرکزي در رابطه با نحوه تدوين صورت‌هاي مالي بانک‌ها و اصل تقدم قانون بر استاندارد، اساساً در موضوع صورت‌هاي مالي بانک‌ها، بحث تقابل قانون با استاندارد کاملاً منتفي است و شايد بعضي از سر شور و تعصب به استانداردهاي حسابداري به آن پرداخته‌اند. زيرا در تدوين مجموعه جديد صورت‌هاي مالي بانک‌ها، استانداردهاي حسابداري همچون گذشته مورد عمل بوده و رعايت شده است و آنچه به مجموعه قبلي افزوده شده فارغ از اختيارات قانوني مقام ناظر، داراي منطق و پشتوانه تئوريک کافي بوده است و در نگاه علمي و حرفه‌اي اين رخداد را بايد يک گام به جلو تلقي نمود و اين واقعيت را پذيرفت که اگرچه در هنگامه تقابل قانون با استاندارد، اين استاندارد است که بايد تعديل شود، اما در موضوع صورت‌هاي مالي جديد بانک‌ها، اصولاً تقابلي واقع نشده و نيازي به طبقه‌بندي افراد به استانداردگريز يا استانداردگرا وجود ندارد. اين رخداد را بايد همزيستي مسالمت‌آميز قانون و استاندارد تلقي کرد و آن را به فال نيک گرفت. زيرا در تاريخچه تحولات حسابداري ايران، به‌عنوان تجربه‌اي نو و يک نقطه عطف تاريخي ثبت خواهد شد.